一、核算范圍上的差異

　　《企業會計準則第9號——職工薪酬》（簡稱“職工薪酬準則”）規定，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。2008年實施的《企業所得稅法實施條例》（簡稱“所得稅條例”）規定，工資、薪金是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。

　　可見，所得稅條例規定的工資、薪金原則上限于企業向職工支付并在原科目“應付工資”核算的工資費用，而職工薪酬準則界定的“職工薪酬”除包括原科目“應付工資”的核算內容外，還包括職工福利費、工會經費、職工教育經費、各類保險、住房公積金等。也就是說，會計上核算的應付職工薪酬和稅法規定的工資、薪金支出在歸集范圍上是不對等的，會計上界定的應付職工薪酬的范圍要大于稅法上界定的工資、薪金的支出范圍。

　　二、計量方法上的差異

　　目前，企業的工資結構相對簡單，一般由應發工資、養老保險金、失業保險金、醫療保險金、公積金等基本項目構成。在計量應付職工薪酬時，對于國家規定了計提基礎和計提比例，企業應當按照國家規定的標準計提；對于國家沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。

　　所得稅條例規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。這與職工薪酬準則的口徑是一致的。同時所得稅條例還規定，企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。對于企業發生的職工福利支出，所得稅條例明確規定，在不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除；企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　針對上述差異，筆者認為，所得稅條例對補充保險費稅前扣除的限制規定是不完善的。企業為職工負擔的補充保險費應并入職工個人應納稅所得額征收個人所得稅，這與企業發放現金并沒有區別，都應當允許稅前扣除。如果企業直接發放現金給職工，由職工以個人名義參保，則企業可以避免納稅調整。此外，“合理的職工福利支出”是按職工薪酬準則要求根據企業歷史經驗和實際情況確定的，需要會計人員作出職業判斷和估計，這在實務中很可能成為企業調節利潤的手段。

　　三、處理方法上的差異

　　1、處理的一般原則。在稅務處理上，根據所得稅條例的規定，企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。一般在對工資、薪金進行合理確認時，按以下原則處理：①企業制訂了較為規范的職工工資、薪金制度；②企業所制訂的工資、薪金制度符合行業及地區水平；③企業在一定時期所發放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調整是有序進行的；④企業對實際發放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；⑤有關工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；⑥對于國有性質企業，其工資、薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額，超過部分，不得計入企業工資、薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。企業實際發生的工資、薪金支出，應由生產產品、提供勞務負擔的，計入產品成本或勞務成本在稅前扣除；應由在建工程、無形資產負擔的，計入建造固定資產或無形資產成本，資本化后分期扣除。

　　在會計處理上，根據職工薪酬準則的規定，按以下原則處理：①企業應設置“應付職工薪酬”科目進行職工薪酬的核算，同時在本科目下按“工資”、“社會保險費”、“住房公積金”、“職工福利”、“工會經費”、“職工教育經費”、“辭退福利”等應付職工薪酬項目設置明細科目進行明細核算。企業應當根據職工提供服務的受益對象，對發生的職工薪酬分別處理。生產部門人員的職工薪酬借記“生產成本”、“制造費用”等科目；管理部門人員的職工薪酬借記“管理費用”科目；銷售部門人員的職工薪酬借記“銷售費用”科目；應由在建工程、研發項目負擔的職工薪酬借記“在建工程”、“研發支出”科目等。以上均貸記“應付職工薪酬”科目。②企業為職工繳納的養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應在職工為其提供服務的會計期間內，根據工資總額的一定比例計算。

　　2、非貨幣性職工薪酬的處理。在稅務處理上，根據所得稅條例的規定，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工、用于職工集體福利的，應當視同銷售，按照該產品的公允價值確認貨物收入。同時，按該公允價值計人工資、薪金支出或職工福利費支出將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，該住房每期應計提的折舊不應計入相關資產成本或當期損益稅前扣除，應作納稅調整；企業租賃住房等資產無償提供給職工使用的，每期應付的租金不應計入相關資產成本或當期損益，也應作納稅調整。

　　在會計處理上，按職工薪酬準則規定，分以下幾種情況處理：

　　（1）企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應按該產品公允價值和相關稅費計量計入成本費用的職工薪酬金額，并確認為主營業務收入，其銷售成本的結轉和相關稅費的處理與正常的商品銷售相同。筆者認為，由于非貨幣性福利也是職工薪酬的一部分，因此該類非貨幣性福利作為職工個人所得應按規定計算職工個人應繳納的個人所得稅，并從當月發放的工資中扣除。

　　（2）企業將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬；將租賃住房等資產無償提供給職工使用的，應根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。

　　（3）企業以低于取得資產或服務成本的價格向職工提供資產或服務，如以低于成本的價格向職工出售住房等，其實質是企業以補貼后價格向職工提供的非貨幣性福利。實務處理中，應注意區別企業以補貼后價格向職工提供非貨幣性福利與企業直接向職工發放房屋補貼在核算上的不同處理。

　　在稅務處理上，根據所得稅條例規定，對企業超過國務院有關主管部門或省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金，不允許稅前扣除。筆者認為，所得稅條例將住房公積金單列，并強調在規定范圍和標準之內的部分允許稅前扣除，顯然是不允許將超過標準繳納的住房公積金在稅前扣除，所以企業對超過規定標準繳納的住房公積金應當進行納稅調整。同時，職工薪酬準則也未明確規定企業以現金形式發放給職工個人的住房補貼是否應當繳納個人所得稅。如果企業以現金形式發放給職工個人的住房補貼不繳納個人所得稅，那么住房補貼隨職工工資計入企業成本費用就顯得沒有必要，因此，住房補貼作為職工薪酬的組成部分也應該繳納個人所得稅。

　　3、辭退福利的處理。在稅務處理上，企業已經制訂正式 的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議并即將實施，由此 確認的因解除與職工的勞動關系而給予的補償所產生的預計 負債，不應計入當期損益，當期不允許在稅前扣除，在實際發 生時才允許稅前扣除。

　　在會計處理上，企業應當嚴格按照辭退計劃條款的規定，合理預計并確認辭退福利產生的負債。具體分為以下三種情況：①對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據辭退計劃條款規定的擬解除勞動關系的職工數量和每一位職工的辭退補償等計提辭退福利，借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬——辭退福利”科目。②對于自愿接受裁減的，因接受裁減的職工數量不確定，企業應當按照《企業會計準則第14號——或有事項》的規定，對可能接受裁減的職工數量和每一位職工的辭退補償等進行估計，計提辭退福利，借記“管理費用”科目，貸記“預計負債——辭退福利”科目。③實質性辭退工作在一年內實施完畢，但補償款超過一年支付的辭退計劃，企業應當選擇適當的折現率，以折現后的辭退福利金額計人當期管理費用，該金額與實際支付的辭退福利之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款時計入財務費用。即企業實施辭退計劃時，借記“管理費用”、“未確認融資費用”科目，貸記“應付職工薪酬——辭退福利”科目；以后各期實際支付辭退款項時，借記“應付職工薪酬——辭退福利”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

　　雖然職工薪酬準則對辭退福利的會計處理作了明確規定，但筆者認為，尚存在下列問題：

　　（1）根據職工薪酬準則的規定，為保障職工權益，企業與職工提前解除勞動關系時應當給予的經濟補償屬于企業法定義務。核算時，該辭退福利應按《個人所得稅法》有關規定，對實行離崗（內部）退養的個人在其辦理離崗（內部）退養等手續后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。個人在辦理離崗（內部）退養等手續后從原任職單位取得的一次性收入，應按辦理離崗（內部）退養等手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減除費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅，并由原任職單位負責代扣代繳。

　　（2）對于由自愿接受裁減建議而形成的辭退福利，因接受裁減的職工數量難以確定，核算時因會計估計的存在為企業調節各期的經營利潤提供了可能。

　　（3）“應付職工薪酬”科目核算的是企業為獲得職工提供的服務而付出的代價，而職工薪酬準則規定，辭退福利在滿足一定條件時計入當期管理費用，并確認應付職工薪酬，此時的會計核算與職工薪酬準則設置“應付職工薪酬”科目的要求不相符。筆者建議對辭退福利單獨核算，通過設置“其他應付款——辭退福利”科目體現辭退福利與其他職工薪酬在性質上的差異。